构建我国纳税人诉讼制度初探
高军
[摘要]
税收体现了国家与公民之间的财产关系，公民纳税以政府提供公共服务为对价，为保证税收真正地实现“取之于民，用之于民”的目的，当代法治先进国家纷纷建立了保障纳税人用税监督权得以实现的纳税人诉讼制度。在我国，建立纳税人诉讼制度不但是必要的，而且具有可行性。
[关键词] 纳税人；纳税人诉讼；税收
在现代社会，财产权作为基本人权，受到国际人权公约及各国宪法的普遍保护。税收从本质上而言是对公民财产权的一种侵犯，公民之所以容忍这种侵犯乃在于以纳税换取政府提供相应的服务，“主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[1] “是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[2] 社会契约论、公共选择理论提示人民缴税只是和政府之间存在的一种契约形式的交换，而税收价格论则直接主张税收是纳税人享有公共物品而支付的价格，三种理论均强调纳税人才是真正的主权者，拥有最终决定如何征税及使用税款的权利。现代国家作为“租税国家” ,[3]政府主要依据纳税人所缴纳的税收生存与运作，纳税人将自己财产所有权的一部分以税收的形式缴纳给国家作为财政资金，是类似于信托的一种行为，从财产所有权的角度来看，纳税人才是财政资金的真正所有人。学者认为在现代社会，“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都由征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[4]因此，“国家有必要从纳税者对国家税财政实行民主管理的角度，依据宪法精神，设置一个以保护纳税者基本权为目的的诉讼制度，并以许可纳税者提起主观诉讼的形式，完善纳税者诉讼的法律。”[5]事实上，为规范政府依法征税及使用税款，当代西方法治先进国家纷纷建立了一种公益行政诉讼性质的纳税人诉讼制度。
一、纳税人诉讼制度的比较法考察
1、美国的纳税人诉讼。在美国，纳税人可以对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税款的行为提起主观诉讼，可以以国家或地方政府为被告，针对违法的税款支出提出返还税金等诉讼请求。作为普通法国家，美国的纳税人诉讼制度是通过判例予以确认的，它分为联邦纳税人诉讼和州纳税人诉讼两种类型。
联邦纳税人诉讼的确立始于弗拉斯科特诉科恩案，在该案中，最高法院承认联邦纳税人有资格以联邦用款违反了宪法第一条修正案的规定为由请求复审联邦用款之事。但该案并不认为联邦纳税人在任何情况下都有原告的资格。他们只有达到了下述两条标准时才具有这种资格：1、纳税人请求复审的行为必须是根据征税和税款使用规定而行使的用款权行为，如果纳税人仅控告行政机关在执行有关管理法时，从税款中支出了杂费，那就不够原告资格；2、纳税人必须证明他所指控的用款行为超出了宪法对征税和用款权所规定的特定限度。如果达不到这两条标准，纳税人仍无原告资格。亦即，弗拉斯科特案判例允许纳税人请求复审联邦行政机关违反宪法关于征税和税款使用权的特别规定而动用联邦资金的行为。但是，它不承认联邦纳税人有资格请求复审大量的涉及社会服务（而不涉及使用费用）规章或规定的行政行为。
与联邦纳税人诉讼的严格限制相比，州纳税人诉讼为众多判例所确认，现在，几乎所有州都允许纳税人请求复审市一级的政府行为。州法院允许纳税人请求复审州政府行为的步伐较慢。尽管如此，现在大约有四分之三的州允许纳税人提起这种诉讼。其中，有些州则更进一步，没有把纳税人的原告资格局限于所谓的财政行为。相反，这些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和与政府支出及税收额无关的问题提起复审诉讼。新泽西州有个判例确认该州的一个纳税人有作为原告的资格请求复审一部有关规定在公立学校读圣经的法律，虽然这个规定与学校经费的使用无关，也与为支付学校经费的纳税无关。在这种非财政案件中，州法院基本上许可纳税人作为一个要求执行法治的公民提起的诉讼。[6]
2、日本的纳税人诉讼。在日本，纳税人诉讼是“二战”后美军占领时期制度改革的一项重要内容，经历了居民诉讼阶段，最终确立为民众诉讼制度。它是指为纠正国家或公共团体的违法行为，以选举人资格提起的诉讼，属于行政诉讼的一种。昭和23年地方自治法第242条规定，普通地方公共团体的居民认为该地方公共团体长官、委员会、委员、职员在支出公款，取得、管理、处分财产或缔结、履行契约时，有违法或不正当行为，或有债务及其他义务的负担时，首先可以要求监查委员会对此采取防止、纠正或者其他必要的措施。对监查委员会的劝告和议会、议长及其他执行机关、职员所采取的措施不服时，以违法问题为限，可以提起诸如停止行为、撤销行政处分、确认行政处分无效、贻误事实的违法确认、损害赔偿、不当得利返还等的请求诉讼。但不能一开始就提起诉讼（监查请求前置主义）。这种居民诉讼是仿效美国的纳税者诉讼，为防止或补偿财产上的损失，对包括机关委任事务的自治体财务会计上行为，居民一人也可以提起（参照民众诉讼，行政诉讼法第5条）。“该诉讼通常使得利者无可争议的授益性、给付性行政的违法行为服从于依居民裁判的统制，因此是实质性法治主义制度之一，其意义重大。”[7]但是，值得注意的是日本的居民诉讼只有在与地方公共团体发生纷争的场合才被予以承认，而在与国家的关系上不被承认。至于这样规定的理由，目前尚未见到解释。或许是由于错误地与美国纳税人诉讼作简单地对照，或许是日本的官僚机构体制本身不可能欢迎居民诉讼而从中作梗的结果。[8]
上世纪九十年代初，日本兴起以纳税人身份提起的要求公共交际费开支的诉讼。当时的县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费的开支情况，而都道府县知事却作出不公开或仅一部分公开的决定。于是就引发了当地居民请求法院判决“取消都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部分公开的决定”的诉讼。其中针对“大阪府知事交际费案”和针对“厉木县知事交际费案”，一直打到最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高等裁判所判决、发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出尽可能多公开的判决。这些判决的法理根据都在于：每个纳税人都有权了解政府如何支出公费的情况。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判决，秋田县居民代位县作为原告，以秋田县召开六次恳谈会所支出的费用中，有2091245日元餐费属于违法支出，对时任教育长等职的6名被告请求损害赔偿。法院认可原告请求，判决被告向秋田县支付现金2091245日元及利息，本案诉讼费用由被告负担。[10]
3、其他国家的纳税人诉讼制度经验。在英国，“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可以向法院申诉。”[11]另外，国家纳税人也有资格控告中央政府的财政开支行为。在法国，市镇纳税人或省的纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权之诉。[12]但是，在法国，不允许国家纳税人对中央政府的纳税规定提起越权之诉，因为它与个人利益的联系太远。
二、我国建立纳税人诉讼的基础
（一）我国建立纳税人诉讼制度的必要性
1、政府财政支出（用税行为）亟待规范
由于国家自身不从事生产，政府所支出的每一笔钱都来自纳税人交纳的“血税”，因此，政府在进行开支时必须慎重对待并且应当依法进行。但是遗憾的是，当前我国财政支出的现状却是——各级政府的财政开支基本处于无有效的法律约束的状态，主要表现在：
（1）政府财政支出范围严重越位
政府财政支出中，用于投资的“经济建设费”（这些投资中，相当一部分效率低下甚至根本无效率并缺乏有效监督）以及行政管理费（其中大部分用于公务员福利开支）占了财政支出的主体，远远超过对民生福利的支出。其中尤其值得关注的是，我国有着全世界最为庞大的公务员群体，许多原来性质上属于社会团体的单位都实行了“体制化”，纳入公务员编制。政府机构人员臃肿，官多为患的局面用前中央组织部长张全景的话说，可以说古今中外都没有过。[13]当前，我国的行政开支已经达到财政支出的24%，正常国家是6%以下，属典型的“吃财政饭”。特别是近年来，在我国逐年增长的行政支出中，公车消费、公款吃喝、公款出国考察高达九千亿，至于政府豪华楼堂馆所建设、面子工程等所造成的损失更无法准确地统计。
（2）政府财政支出过程缺乏有效的约束
首先，中央财政权力法制化约束有待加强。自1994年我国实行分税财政体制以来，中央在税收分成中占了大部分，但中央财政对地方的转移支付却一直未实现规范化和法制化，出现了各地方政府纷纷到中央“跑部钱进”的极不正常现象，加剧了腐败。特别是近年来，随着税收的逐年增加，政府机关在每年年底前，往往想尽一切办法，突击花掉数以亿计的国库收入。
其次，政府投资行为有待进一步规范。例如，当前为了应对全球金融危机，国务院决定投资四万亿元人民币以拉动内需，刺激经济发展。四万亿投资绝非小数目，对于是否应投资、以及这笔钱应投资到什么领域、应优先照顾民生福利还是基础设施建设等，从性质上及重要程度上而言，应由全国人民代表大会表决通过并对之予以严格地监管，其理由主要有三：一则我国宪法第62条明确规定“审查和批准国家的预算和预算执行”属全国人民代表大会的职权。由于四万亿投资属于对预算本身的重大修改甚至是颠覆而非“部分调整”，已超出宪法第67条全国人大常委会所拥有的“在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案”的范围，在涉及国计民生的如此重大的事务上，依据宪法的上述规定，全国人大常委会都无权予以决定，只能由全国人大表决通过；二则重大投资项目由全国人民代表大会进行专项审议通过已有先例，例如第七届全国人民代表大会第五次会议投票通过的三峡工程，总投资仅1600亿元，与本次投资计划相比，就投资数额而言远远望其项背；三则从比较法的角度来看，在成熟的法治国家，政府重大的投资计划，必须获得纳税人或纳税人代表的同意。例如，为应对金融危机，美国联邦政府提出8000多亿美元的“救市”计划，但该计划的成立及如何实施，皆通过国会参众两院的审议批准。但遗憾的是，我国的四万亿投资计划到目前为止仅国务院就予以决定，而且对投资的过程缺乏有效的法制化的约束。
第三，权力者运用公权力自肥现象亟待进行有效的约束。近年来，权力者利用公权力在社会资源、利益分配中“自肥”的现象突出，加剧了社会分配不公，引起干群关系紧张。例如，前些年公务员“车改”实行的结果是未使公车消费明显下降，反而使公务员获得了额外的“车补”，在一些地方公务员每月的“车补”数额甚至就远远地超过了普通工薪者的月薪。再如，当前各地正地大力推进公务员“阳光工资”改革，但我们遗憾的看到，在某些地区，改革的结果只是将一些尚未达到“阳光工资”设定的数额标准的部门工资涨到“阳光工资”水平，但超过“阳光工资”标准的部门工资则依旧巍然不动。另外，在当前金融危机，企业破产、民工失业严重的非常时期，一些地方却纷纷给公务员加薪，上海则给公务员发放数额巨大的购房补贴。
第四，近年来，中央政府对第三世界国家频繁的经济援助，对非洲国家巨额债务的免除，未通过全国人大或全国人大常委会的授权。事实上，这些援助及债务免除所指向的均为纳税人所纳的税款，从法理上来说，应当得到纳税人的同意。
2、纳税人权利保护有待加强
众所周知，就税收的事物本质而言，税收乃纳税人和政府之间的一种契约，即纳税人通过缴纳税款向政府购买各种服务，政府收了税就必须为纳税人提供相应数量和质量的服务。但是，在当前我国相关的法律法规中，大都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。纳税人交完税之后，对政府如何开支这些税款基本上毫无知情权、参与权、监督权。与越来越庞大的政府财政开支形成鲜明对照的是，长期以来我国政府对教育、医疗的投入却少得可怜，教育经费占GDP不过百分之二点几，远低于美、日等发达国家，也低于世界平均水平。在一个正常社会里，政府本该为公民提供的基本保障医疗、公立高等教育等都已实行了“社会化”，纳税人负担沉重，而且在政府有限的投入中，分配不公现象极为严重。举医疗为例，据《2005年世界卫生报告》，在各国卫生总费用中，欧洲发达国家政府负担80％-90％，美国政府负担45.6％，泰国政府负担56.3％，众多穷国如印度、古巴等国家都实行全民免费医疗制度。在世界卫生组织进行的医疗卫生筹资和分配公平性的排序中，中国只负担17％的医疗费用，位列全世界倒数第四位。[14]事实上，就连这区区的17％的政府负担的医疗费用，据中国社科院近期的一份医疗卫生调查报告显示，其中80％是为了850万以党政干部为主的群体服务的；全国党政部门有200万名各级干部长期请病假，其中有40万名干部长期占据了干部病房、干部招待所、度假村，一年开支约为500亿元。而占人口总数80％的农民、城市没有工作的人口却没有任何医疗保障。[15]近年，我国纳税人痛苦指数占全球第二，但医疗公平指数却占全球倒数第四。在这种情况下，不要说纳税人纳税的自觉性无法得到提高，甚至就连政府向民众收税的合理性都完全值得怀疑。
3、现行的监督体制无法监督政府的违法用税行为
十堰市政府办公室关于印发《十堰市事业单位公开招聘工作人员暂行办法》的通知
湖北省十堰市人民政府办公室
十堰市政府办公室关于印发《十堰市事业单位公开招聘工作人员暂行办法》的通知
十政办发〔2008〕29号
各县市区人民政府，市政府各部门：
《十堰市事业单位公开招聘工作人员暂行办法》已经市政府同意，现印发给你们，请遵照执行。
二○○八年三月十七日
十堰市事业单位公开招聘工作人员
暂 行 办 法
第一章 总 则
第一条 为进一步深化事业单位人事制度改革，全面推行事业单位公开招聘制度，依据《事业单位公开招聘工作人员暂行规定》（人事部第六号令）、《湖北省事业单位公开招聘工作人员暂行办法》〔鄂人（2003）16号〕和十堰市《关于加快推行全市事业单位人员聘用制度的实施意见》〔十办发（2003）28号〕，结合《湖北省事业单位岗位设置管理试行意见》〔鄂办发（2008）1号〕，特制定本办法。
第二条 事业单位招聘专业技术人员、管理人员和工勤人员，适用本办法。
第三条 事业单位招聘工作必须坚持在岗位设置的基础上，从本单位工作需要出发，招聘与单位发展规模相适应的工作人员。依靠从国家财政拨款和行政事业性收费的事业单位，必须在编制内招聘工作人员。招聘工作要坚持面向社会、打破身份界限；坚持"公开、平等、竞争、择优"的原则；坚持"统一指导、分类管理、分级调控"的原则。
第四条 市政府人事部门是事业单位招聘工作的主管机关，负责全市事业单位招聘工作的综合管理。包括：制订事业单位招聘工作的具体政策；指导、监督县（市、区）事业单位招聘的管理工作；负责组织市直事业单位招聘的考试和聘用等工作。
第二章 招聘范围、对象及条件
第五条 除依照公务员管理的事业单位不适用本办法外，其他性质的事业单位均适用本办法。
第六条 事业单位管理岗位、专业技术岗位、工勤岗位，凡出现岗位空缺或新增编制，需要补充工作人员的，都要通过考试、考核的方式实行公开招聘。涉密岗位、接受国家当年计划分配的军转干部及其他政策性安排的人员除外。
第七条 应聘人员应具备以下条件：
（一）热爱祖国，热爱人民，拥护中国共产党；
（二）遵守宪法和法律；
（三）具有良好的品行；
（四）岗位所需的专业或技能条件；
（五）适应岗位要求的身体条件；
（六）具备岗位所需要的其他条件。
第三章 招聘程序
第八条 公开招聘按下列程序进行：
（一）制定招聘计划；
（二）发布招聘信息；
（三）受理应聘人员的报名，对资格条件进行审查；
（四）考试、考核；
（五）体检；
（六）确定拟聘人员；
（七）公示招聘结果；
（八）签订聘用合同，办理聘用手续。
第四章 招聘计划、信息发布与资格审查
第九条 招聘计划由用人单位根据事业发展需要和岗位空缺情况，于年初编制本年度公开招聘人员计划，填写《招聘计划申报表》并提出招聘工作方案，由行政主管部门审核汇总后报政府人事部门审批。
招聘工作方案的主要内容包括：事业单位的编制情况和岗位空缺情况；拟招聘的岗位分类与资格条件；招聘的时间和形式；考试的内容与方式；招聘工作的组织领导、纪律要求及其它相关内容。
第十条 招聘计划及工作方案经审批后，由政府人事部门或用人单位面向社会（或在一定范围内）公布《招聘简章》。《招聘简章》应载明用人单位名称，招聘的岗位及人数，招聘对象、范围与招聘资格条件，报名时间及报名方法，考试时间、内容、范围等需要说明的事项。
第十一条 政府人事部门会同招聘单位及主管部门对报考人员进行资格审查，确定符合条件的应聘人员。应聘人员需填写《应聘人员报名表》，由政府人事部门核发准考证。
第十二条 符合条件的报名人数与岗位拟招聘人数比例一般应达到3：1以上方可开考。比例不足3：1的，可适当顺延报名时间。不能顺延报名时间或顺延报名时间后，报名人数仍达不到规定比例的，应相应减少或取消该岗位招聘计划。
第五章 考试与考核
第十三条 考试主要测试应聘者的公共基础知识和招聘岗位所必需的专业知识、业务能力和工作技能。招聘考试一般每年定期举行两次，由政府人事部门统一组织。因特殊需要的，也可以随时进行。
第十四条 考试分笔试和面试两种形式。招聘工勤岗位人员，可根据需要，重点进行实际操作能力测试。
第十五条 笔试分公共科目考试和专业水平能力测试，由政府人事部门组织专家统一命题。考试科目与方式可根据行业、专业及岗位特点确定。
第十六条 按笔试成绩（最低达及格以上）排序，应聘人数与岗位拟招聘人数比例按3：1进入面试。最后一名如遇并列成绩，可同时进入面试。
第十七条 面试内容除公共常识外，可结合行业、专业特点确定。
第十八条 面试考官一般由7－9人组成。由政府人事部门、用人单位、用人单位业务主管部门及专家组成。
第十九条 招聘考试最后成绩的确定，以笔试和面试的综合成绩由高到低依次排序。笔试成绩和面试成绩所占总分比重，可根据岗位要求确定，并事先在招聘简章中明确。
第二十条 对通过考试的应聘人员按拟招聘人数1：1的比例进入考核。用人单位应对拟招聘人员的思想政治表现、道德品质、业务能力、工作实绩等情况进行考核，并对拟招聘人员资格条件进行复查。经考核和复查，出现有不合格人员的，可按成绩排序在应聘人员中依次递补。
第二十一条 对于适用"绿色通道"人员，经政府人事部门同意，可免笔试，采取以考核为主、面试与考核相结合的方式进行招聘。
同级党政机关分流人员，同级同类型经费渠道的事业单位之间流动的人员，从财政全额拨款事业单位流动到财政差额补贴事业单位或自收自支事业单位和从财政差额补贴事业单位流动到自收自支事业单位的人员，仍按调配程序办理。
第六章 体 检
第二十二条 经考试考核合格的应聘人员，用人单位应组织其参加体检，体检中出现身体不合格者，可按排序依次递补。
第二十三条 体检内容主要为胸透、心电图、肝检、肾功能等常规性检查。用人单位可根据行业特点和岗位需要，增加有关体检项目。
第七章 聘 用
第二十四条 用人单位根据考试、考核、体检的结果，提出拟聘用人员名单，填写《拟聘用人员名册表》报政府人事部门。人事部门会同招聘单位及主管部门集体研究，择优确定拟聘人员。
第二十五条 对拟聘人员应进行公示，公示期一般为7日。
第二十六条 用人单位法定代表人或者其委托人与受聘人员签订聘用合同，人事部门完善聘用手续。
第二十七条 事业单位公开招聘的人员，按规定实行试用期制度。试用期包括在聘用合同期限内。试用期满合格的，予以正式聘用；不合格的，取消聘用。新进人员应实行人事代理制。事业单位与新进人员解除聘用合同，不再实行待聘期制度，解聘人员直接进入人才市场或自谋职业。
第八章 纪律与监督
第二十八条 事业单位公开招聘人员实行回避制度。凡与聘用单位负责人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲或者近姻亲关系的应聘人员，不得应聘该单位负责人员的秘书或者人事、财务岗位，以及有直接上下级领导关系的岗位。聘用单位负责人员和招聘工作人员在办理人员聘用事项时，涉及与本人有上述亲属关系或者其他可能影响招聘公正的，应当回避。
第二十九条 招聘工作要做到信息公开、过程公开、结果公开，接受社会及有关部门的监督。
第三十条 人事部门和招聘单位的上级主管部门要认真履行监管职责，对招聘过程中违反干部人事纪律及本办法的行为要予以制止和纠正。对有下列情形的，必须严肃处理。构成犯罪的，依法追究法律责任。
（一）伪造、涂改证件、证明，或以其他不正当手段获取应聘资格的；
（二）应聘人员在考试考核过程中作弊的；
（三）招聘工作人员指使、纵容他人作弊，或在考试考核过程中参与作弊的；
（四）招聘工作人员泄露考试题目的；
（五）事业单位负责人员违反规定私自聘用人员的；
（六）人事部门、招聘单位主管部门工作人员违反规定，影响招聘公平、公正进行的；
（七）违反本办法的其他情形的。
第三十一条 对违反公开招聘纪律的应聘人员，视情节轻重取消考试、考核或聘用资格；对违反本规定招聘的受聘人员，一经查实，应当解除聘用合同，予以清退。
第三十二条 对违反公开招聘纪律的工作人员，视情节轻重调离招聘工作岗位或给予处分；对违反公开招聘纪律的其他相关人员，按照有关规定追究责任。
第九章 附 则
第三十三条 事业单位需要招聘外国国籍人员的，须报省级以上政府人事行政部门核准，并按照国家有关规定进行招聘。
第三十四条 各级党政群、人大、政协、法院、检察院机关，以及依照公务员管理的事业单位招聘工勤人员，参照此办法执行。
第三十五条 各县、市可根据本办法，结合本地实际制定具体的实施细则。
第三十六条 本办法由市人事局负责解释。
第三十七条 本办法自发布之日起执行。